ESTEROVESTIZIONE DELLE SOCIETÀ. RESIDENZA FISCALE DELLE SOCIETÀ. ACCERTAMENTI FISCALI. QUANDO PUÒ RITENERSI UNA SOCIETÀ ESTEROVESTITA? COME EVITARE ACCERTAMENTI PER ESTEROVESTIZIONE?

Le società esterovestite (foreign dressed companies) sono società (o gruppi societari o altri enti) con formale sede legale, generalmente, in Stati a più basso livello di tassazione, ma di fatto ed effettivamente residenti in Italia al fine di evadere le imposte. Quindi in caso di esterovestizione siamo in presenza ad un fenomeno di evasione fiscale, in quanto secondo il cd. “word-wide principle”, le società residenti fiscalmente in Italia dovranno far tassare i propri redditi ovunque prodotti in Italia. Al fine di stabilire se una società con sede legale all’estero risulta esterovestita o meno è necessario, come detto, stabilire il luogo della sua effettiva residenza fiscale.

La libertà di stabilimento e la libera prestazione dei servizi garantiscono la mobilità delle imprese e dei professionisti all’interno dell’UE, anche al fine di fruire di una legislazione fiscalmente più vantaggiosa e ciò di per sé non costituisce un abuso di tale libertà ossia esterovestizione.

ESTEROVESTIZIONE DELLE SOCIETÀ. MA QUANDO PUÒ RITENERSI UNA SOCIETÀ ESTEROVESTITA?

“Per esterovestizione s’intende la fittizia (artificiosa) localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale. Il legislatore ha indicato specificamente su quali presupposti si deve fondare l’accertamento della artificiosa creazione di un ente, rilevante ai fini della collocazione nello Stato della sede.

In particolare, nell’art. 73, comma 5bis, cit., si è previsto che: “Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Con specifico riferimento al primo presupposto (che è quello preso in considerazione dal giudice del gravame), il legislatore ha avuto cura di specificare che il controllo che a sua volta la società controllata deve esercitare deve trovare il suo riferimento nella previsione di cui all’art. 2359, primo comma, cod. civ.. Più precisamente, l’art. 2359, primo comma, cod. civ., prevede che: «Sono considerare società controllare:

1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;

2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa»”.

Nel caso in esame il giudice del gravame ha ritenuto di potere applicare la previsione di cui all’art. 73, comma 5bis, cit., ragionando sulla base delle diverse email che sono state inviate dall’amministratore unico della società controllata. La pronuncia censurata, pertanto, non si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto applicabile la previsione in esame sulla base di circostanze fattuali non riconducibili al paradigma normativo di riferimento, conseguentemente la Cassazione annullava gli avvisi di accertamento.

Cassazione civile – sentenza n. 26538/2022, depositata in data 8.9.2022 (Presidente: Fuochi Tinarelli Giuseppe, Relatore: Triscari Giancarlo).

FATTO

Agenzia delle entrate aveva notificato alla società X S.a. quattro avvisi di accertamento, in quanto, secondo l’Agenzia, la società avrebbe fittiziamente localizzato in Lussemburgo la propria sede ed aveva recuperato l’IVA non applicata alle fatture emesse nei confronti della propria società controllata Y S.p.A. ed una maggiore IRES non dichiarata relativamente alla quota parte di utili percepiti e distribuiti dalla controllata.

Avverso i suddetti atti impositivi la società aveva proposto ricorso che è stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano ed avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello che veniva accolto, ritenendo che sussistevano nella fattispecie i presupposti di cui all’art. 73, comma 5bis, TUIR, in quanto l’effettiva e sostanziale attività di direzione e controllo della società sarebbe stata svolta dall’amministratore della società controllata e quindi doveva ritenersi residente ai fini fiscali nel territorio italiano e soggetta al pagamento dell’IRES accertata; inoltre, attesa la mancanza di prova giustificativa dei servizi resi di cui alle fatture emesse, era legittima la pretesa concernente l’IVA, in quanto relativa ad operazioni inesistenti.

Avverso la suddetta pronuncia la società ha proposto ricorso per la cassazione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Cassazione ha già avuto occasione di chiarire (Cass. civ., 21 dicembre 2018, n. 33234; Cass. civ., 7 febbraio 2013, n. 2869) che per esterovestizione s’intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.

Quel che, dunque, deve essere accertato, ai fini della corretta applicazione della previsione normativa in esame, è la situazione di apparente costituzione di un soggetto localizzato all’estero.

In linea con la giurisprudenza unionale, è quindi necessario accertare che lo scopo essenziale di un’operazione si limiti all’ottenimento di un vantaggio fiscale: ciò perché quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è obbligato a preferire quella che implica il pagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (Corte giust. in causa C419/14, cit., punto 42; vedi, poi le sentenze Halifax e a., causa C-255/02, punto 73; Part Service, causa C-425/06, punto 47, nonchè Weald Leasing, causa C-103/09, punto 27, RBS Deutschland Holdings, causa C-277/09, punto 53 e, da ultimo, X BV e X NV, cause C-398/16 e 399/16, punto 49).

Proprio con riguardo al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, si è quindi sottolineato (Corte giust. 12 settembre 2006, in causa C196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas) che, in tema di libertà di stabilimento, la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà; una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa soltanto se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato.

L’obiettivo della libertà di stabilimento è di permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le proprie attività e di partecipare così, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio di origine e di trarne vantaggio.

La nozione di stabilimento implica, quindi, l’esercizio effettivo di un’attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l’insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro: presuppone, pertanto, un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membro ospite e l’esercizio quivi di un’attività economica reale.

Ne consegue che, una restrizione alla libertà di stabilimento, perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale.

In definitiva, quel che rileva, ai fini della configurazione di un abuso del diritto di stabilimento, non è accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma se si sia artificiosamente creata una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica.

Sotto tale profilo, il legislatore ha indicato specificamente su quali presupposti si deve fondare l’accertamento della artificiosa creazione di un ente, rilevante ai fini della collocazione nello Stato della sede.

In particolare, nell’art. 73, comma 5bis, cit., si è previsto che:

“Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

1. sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
2. sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato”.

In sostanza, il legislatore ha inteso limitare i presupposti di applicazione della previsione in esame alla circostanza che la società avente sede all’estero, oltre che detenere la partecipazione di controllo di altra società, sia a sua volta controllata, anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, primo comma, cod. civ., da soggetti residenti nel territorio dello Stato ovvero sia amministrata da un consiglio di amministrazione che sia composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Con specifico riferimento al primo presupposto (che è quello preso in considerazione dal giudice del gravame), il legislatore ha avuto cura di specificare che il controllo che a sua volta la società controllata deve esercitare deve trovare il suo riferimento nella previsione di cui all’art. 2359, primo comma, cod. civ..

Più precisamente, l’art. 2359, primo comma, cod. civ., prevede che:

«Sono considerare società controllate:

1. le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
2. le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
3. le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa».

Sono questi, dunque, i parametri normativi cui deve necessariamente farsi riferimento al fine di potere ritenere sussistente quello specifico rapporto tra soggetti distinti che può radicare, eventualmente, l’applicazione della disciplina dell’esterovestizione di cui alla previsione contenuta nell’art. 73, comma 5bis, cit..

La pronuncia censurata, pertanto, non si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto applicabile la previsione in esame sulla base di circostanze fattuali non riconducibili al paradigma normativo di riferimento. A seguito dell’accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, invero, il giudice del rinvio dovrà accertare se possa essere configurata la soggettività passiva in Italia della ricorrente, ai sensi dell’art. 37, comma 3, cit., ed in quella sede, coerentemente, dovrà essere valutata l’applicabilità della previsione di cui all’art. 21, comma 7, cit..

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